（一）案例資料
某保健品生產企業(yè)，成立于2001年3月，注冊資金800萬元，職工人數(shù)200余人，系增值稅一般納稅人，適用17％的增值稅稅率，適用25％的企業(yè)所得稅稅率。主要生產銷售某口服液，產品所用原材料為中草藥、食品添加劑、蒸餾水等，產品主要通過經銷商分銷給全國各藥店和超市。2016年6月，其所在市國稅稽查局通過綜合征管軟件和納稅人向稅務機關報送的相關資料了解到，企業(yè)2015年度銷售收入大幅度增加，而利潤的增加幅度和企業(yè)所得稅的增長幅度均小于收入的增長幅度，于是將其確定為稽查對象，并將重點確定為2015年度的企業(yè)所得稅納稅檢查。
（二）稅務稽查方法
1. 了解收入大幅度增長的原因
稅務人員采用查詢法，通過咨詢相關人員了解到，該公司根據(jù)銷售專家的建議，在2015年度改變營銷手段，將原來用于廣告投入的資金，全部用于對經銷商的獎勵，極大地提高了經銷商的積極性，使銷售收入得到大幅度提高。2. 了解公司的銷售模式
稅務人員通過審閱經銷合同等相關資料，了解到該公司的主營業(yè)務為銷售自產某口服液，業(yè)務范圍覆蓋全國各地，推廣渠道以經銷商為主。2015年度，在與經銷商簽訂的業(yè)務合同中約定，根據(jù)經銷商的銷售業(yè)績，采用逐級遞增的獎勵方式：銷售額越大，獎勵的比例越高。
3. 審核相關會計憑證，發(fā)現(xiàn)稅務處理問題
進一步審查納稅人有關經銷業(yè)務的會計憑證，稅務人員發(fā)現(xiàn)，該公司向經銷商支付的獎金，大量使用“白條”入賬，不符合稅法要求，企業(yè)相關業(yè)務的稅務處理錯誤。對此，公司的財務人員解釋，與經銷商簽訂的業(yè)務合同中包含了保證金條款，經銷商購買商品，需要根據(jù)認購數(shù)量的銷售額向公司按一定比例繳納保證金。隨著認購數(shù)量的增加，要求繳納的保證金也會相應增加，合同終止時該公司會全額退還所收的保證金。經銷商銷售公司產品獲得的獎金，為簡化程序，通常會要求公司通過沖減保證金的方式予以兌現(xiàn)，公司和經銷商互相向對方開具收據(jù)，該公司開具的收據(jù)為收到保證金，經銷商開具的收據(jù)為收到銷售獎金。該公司將兩種收據(jù)作為原始憑證，編制摘要為：“支付銷售獎金，取得保證金”的會計憑證，并編寫如下會計分錄。
借：銷售費用
貸：其他應付款——存入保證金
稅務人員發(fā)現(xiàn)，此類費用涉及的收款方數(shù)量多、單筆款項小、合計金額達到3000萬元，而用作原始憑證入賬的僅是雙方開具的收據(jù)。由于支付的銷售獎金遠遠高于以前年度的廣告費，這也是利潤增加幅度需要銷售收入增加幅度的原因。
（三）相關法律解析
1. 公司稅務處理錯誤的稅法解析
（1）《中華人民共和國會計法》規(guī)定，企業(yè)必須按照國家統(tǒng)一的會計制度的規(guī)定對原始憑證進行審核，對不真實、不合法的原始憑證不予接受，并向單位負責人報告。
（2）《中華人民共和國稅收征收管理法》第十九條規(guī)定，納稅人、扣繳義務人應根據(jù)合法、有效憑證記賬。
（3）《中華人民共和國稅收征收管理法》第二十一條第二款規(guī)定，單位、個人在購銷商品、提供或者接受經營服務以及從事其他經營活動中，應當按照規(guī)定開具、使用、取得發(fā)票。
（4）《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》第二十二條規(guī)定，不符合規(guī)定的發(fā)票，不得作為財務報銷憑證，任何單位和個人有權拒收。
（5）《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》第二十四條規(guī)定，任何單位和個人應當按照發(fā)票管理規(guī)定使用發(fā)票，不得以其他憑證代替發(fā)票使用。
該公司以“白條”作為原始憑證，確認的銷售費用在稅前扣除，其使用的憑證不符合上述法律規(guī)定。
2. 上述業(yè)務的經濟實質
該公司發(fā)生的上述業(yè)務，其實質屬于兩項業(yè)務。一是收取經銷商保證金；二是向經銷商支付獎勵。兩項業(yè)務雖然均以收據(jù)作為原始憑證入賬，但處理方式卻有著本質區(qū)別。
（1）該公司收取經銷商保證金在“其他應付款——存入保證金”科目中核算，且在合同終止時全額向經銷商返還，其實質與押金性質相似，屬于企業(yè)之間正常的往來款項。以收據(jù)作為原始憑證進行會計處理是合理的，因為該事項不影響損益，對企業(yè)所得稅不產生影響。
（2）該公司向經銷商支付的獎勵，是公司促銷產品的一種手段，計入銷售費用，直接減少公司2015年度企業(yè)所得稅的應納稅所得額，是業(yè)務的實質，但以收據(jù)作為稅前扣除憑證是不符合稅法規(guī)定的。
3. 上述業(yè)務正確的稅務處理
根據(jù)《國家稅務總局關于商業(yè)企業(yè)向貨物供應方收取的部分費用征收流轉稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2004〕136號）的規(guī)定，對商業(yè)企業(yè)向供貨方收取的按商品銷售量一定比例的各種返還收入，均應按照平銷返利行為的有關規(guī)定沖減當期增值稅進項稅金。該企業(yè)向經銷商支付的獎金，是根據(jù)經銷商的銷售業(yè)績，采用逐級遞增的獎勵方式，銷售額越大獎勵的比例越大，屬于按商品銷售量一定比例給予的獎勵，符合上述規(guī)定，應按照平銷返利行為的有關規(guī)定沖減當期增值稅進項稅金。
根據(jù)《國家稅務總局關于納稅人折扣折讓行為開具紅字增值稅專用發(fā)票問題的通知》（國稅函〔2006〕1279號）的規(guī)定，納稅人銷售貨物并向購買方開具增值稅專用發(fā)票后，由于購貨方在一定時期內累計購買貨物達到一定數(shù)量，或者由于市場價格下降等原因，銷貨方給予購貨方相應的價格優(yōu)惠或補償?shù)日劭?、折讓行為，銷貨方可按規(guī)定開具紅字增值稅專用發(fā)票。因此，該公司向經銷商支付獎金正確的稅務處理是，向經銷商開具增值稅紅字發(fā)票，沖減當期銷項稅額及銷售收入。
（四）稽查處理結果
（1）該公司以“白條”作為原始憑證入賬的情況，違法了稅法的相關規(guī)定，稅務機關對其確認的3000萬元銷售費用要求做出納稅調整，不允許稅前扣除，按公司適用的25％企業(yè)所得稅稅率，補繳企業(yè)所得稅=3000×25％=750（萬元）。
（2）根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十二條的規(guī)定，從稅款滯納之日起至稅款實際繳納之日止，按日加收萬分之五的滯納金。
（五）借鑒與思考
1. 納稅人的借鑒與思考
本案例中的納稅人，對發(fā)生的真實業(yè)務支出使用“白條”作為原始憑證入賬，因沒有取得合規(guī)票據(jù)而無法稅前扣，使企業(yè)按規(guī)定補繳了稅款和滯納金。納稅人從中應得到以下借鑒與思考。
（1）經濟交往的雙方都應依法取得合法、有效的憑證
經濟交往的雙方，無論是銷售方還是購買方，都應對交易流程進行仔細審核，開具或取得合法、有效憑證，采用符合稅法規(guī)定的方式對交易進行賬務處理，減少稅收違法的可能性，也減少不必要的損失。
（2）因客觀原因確實無法取得合法、有效的憑證，應與稅務機關溝通協(xié)商解決
企業(yè)所得稅法第八條所稱合理的支出，是指符合生產經營活動常規(guī)，應當計入當期損益或者有關資產成本的必要和正常的支出。根據(jù)這個法條推理：只要是真實、合法、與正常的生產經營活動有關的支出都可以稅前扣除，稅法并沒有強調一定要發(fā)票。在實際經營中，企業(yè)由于各種原因出現(xiàn)確實無法取得發(fā)票的情況，“白條”在滿足稅法規(guī)定的條件下是可以作為原始憑證入賬的。由于稅務機關在稅收征的過程中，通常還是采取有無“發(fā)票”來決定是否可以稅前扣除，納稅人發(fā)生需要使用“白條”作為原始憑證稅前扣除的情況，必須與稅務機關溝通，取得稅務機關的認可。
（3）以虛構的“白條”列支費用是法律不允許的
若以虛構的“白條”列支費用，屬于逃避財務監(jiān)督或偷漏稅款的一種舞弊手段，要承擔相關的法律責任。
2. 稅務機關的借鑒與思考
在企業(yè)的實際經營中，由于各種原因，納稅人使用“白條”入賬的情況是存在的，稅務人員在稅務稽查中應加以關注，并妥善加以解決。
（1）了解涉及“白條”入賬的主要業(yè)務
①涉及個人的行為，如個人領取福利費、慰問費、喪葬費、出差補助費，會議費、個人勞務報酬，租用私人財產支付的租金，向個人借入資金支付的利息，在個體小商店購買各種貨物，這些交易本質上是企業(yè)發(fā)生費用的行為，但是由于支付對象是個人，在實務中要開具發(fā)票是比較困難的也是不太容易實現(xiàn)的，因此這部分成為白條的主要源頭。
②企業(yè)的零星無票行為，如零星工程費用、臨時工費、小額的維修費，這些費用單價比較小，有的可能才幾元錢，很多時候都是沒有票據(jù)的。
③公司內部的無票行為，如企業(yè)的內部食堂購進的食材基本上無法取得合規(guī)票據(jù)，通常采用白條入賬，最多是履行公司的授權審批程序進行賬務處理。
④部分行業(yè)的特殊事項，如飲食業(yè)農副產品的采購費，小型工廠在煤炭緊張時從個體商販中采購支付的采購費，建筑業(yè)購買私人沙石輔料費用、支付個人渣土清場費，房地產業(yè)支付私人青苗補償費、拆遷補償費、拆遷安置費等。
對于以上無票行為，很多單位會找一些不相關的發(fā)票進行報銷，稅務人員在稅務稽查中應加以關注。
（2）妥善處理納稅人存在的“白條”問題
從白條的分布范圍來看，有些在各類企業(yè)中普遍存在，有些則存在于部分行業(yè)的特殊事項中。在處理具體問題時，有些項目或者是特殊事項的白條費用只要符合真實、合理的要求，應可以在稅前扣除，但應同時符合規(guī)定條件：費用合法、真實，必須與生產經營有關，符合有關稅前扣除標準。如個人領取福利費、慰問費、出差補助費、青苗補償費、拆遷補償費、拆遷安置費等，重點掌握費用支出是否符合規(guī)定的標準。其中，青苗補償費、拆遷補償費、拆遷安置費因數(shù)額較大，政策性強，應該有土地和房屋拆遷等監(jiān)管單位的鑒證材料。對于確實無法取得正規(guī)發(fā)票的特殊事項，稅務人員可以行使《稅收征管法》賦予的核定辦法來確定扣除金額。如飲食業(yè)在集貿市場購買的原材料、建筑業(yè)購買沙石私人輔料費用等，核定可從兩個方面進行把握：一是白條應有內部稽核簽字；二是這些原材料金額在營業(yè)成本的合理范圍之內。
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