（一）案例資料
2015年年初，某市國稅第一稽查局綜合選案科通過CTAIS系統發現，某房地產開發有限公司2011年和2012年連續兩年企業所得稅體現虧損，而2013年企業所得稅申報收入1.79億元，當年只預繳企業所得稅65萬元，認為該公司企業所得稅納稅情況異常，于是將該公司確定為2015年度房地產行業專項檢查對象。
該市這一房地產開發有限公司成立于2011年1月，注冊資本2000萬元。經營范圍：房地產開發、商品房銷售。成立以來的納稅申報情況如下：
2011年申報銷售收入0元，虧損200萬元；2012年申報銷售收入0元，虧損290萬元；2013年申報銷售收入17900萬元，營業成本16650萬元，實現利潤102萬元，預繳所得稅65萬元。
（二）稅務稽查方法
1. 制定檢查預案，確定檢查重點
（1）初步分析該公司經營情況
經計算，該公司2013年銷售毛利率為6.98％，銷售利潤率0.57％，所得稅貢獻率0.36％。不符合當時房地產價格持續上漲、房地產行業較熱的經營特點。確定檢查重點為：一是企業所得稅的計算是否準確；二是相關成本、費用是否真實、合理，取得的發票是否合法，是否存在多結轉銷售成本的情況。
（2）查詢稅務管理情況
經查詢發現，主管稅務機關未對該公司進行過納稅評估，自該公司成立以來也未對其進行過稅務檢查。因此，在檢查過程中，應著重檢查納稅人企業所得稅申報是否符合稅收管理的規定。
2. 實地檢查成本核算情況
（1）確定檢查重點
檢查前，稅務人員對該戶進行了研究分析，認為該公司開發的樓盤已基本建成，所得稅貢獻率偏低，可能存在成本、費用列支過大的情況，將檢查重點放在成本核算、費用列支上。
（2）了解項目開發情況
該公司從2011年設立開始即籌劃房地產開發，計劃在該市某規劃路合圍地段，開發建造約50800平方米的樓盤。經過動遷后，總共預建16棟樓盤，2012年開始動工建設，到2015年年初為止，有14棟樓盤已基本竣工，還剩2棟樓盤尚未動工。開發的小區內配套基礎設施建設工程及綠化工程已基本結束，動遷戶已回遷入住，部分商品房購買業戶也已逐漸入住。
（3）檢查納稅申報及成本核算情況
該公司2013年開始銷售樓盤，當年企業所得稅納稅申報表列示的銷售收入為17900萬元，營業成本為16650萬元。
經過對該公司賬簿檢查后發現，該公司對開發成本只設有一本開發成本賬進行核算。截止到2013年年末，該公司開發成本（2011—2013年）借方累計發生額為23125萬元，2013年年末，公司將開發成本全部轉入開發商品賬戶，并按72％的比例，即23125×72％=16650（萬元），將這部分開發商品結轉為主營業務成本，反映已售房屋對應的成本，作為稅前扣除的成本項目，體現在2013年度企業所得稅申報表中。其余28％部分該作為未售商品房成本，準備在以后年度按房屋的銷售進度陸續扣除。
3. 發現成本核算混亂不清的問題
（1）沒有進行必要的成本明細科目設置
該公司對開發成本只設有一個開發成本賬戶，在開發成本一級科目下，未設任何二級科目。
（2）成本核算過于簡單，不能反映項目開發的具體情況
該公司按取得發票的時間，直接將發票反映的數額記入到開發成本中，所有的支出都通過開發成本科目進行核算，沒有考慮是否屬于開發成本。
（3）無法分清成本項目
該公司對各項耗費沒有按成本對象進行歸集和分配，從而無法分清直接成本、間接成本、共同成本。
（4）成本結轉沒有合理依據
該公司對當期的已售面積、開發產品完工面積和未完工面積沒有進行計量與核算，在計算已銷開發產品計稅成本時，無法按當期已實現銷售的可售面積和可售面積單位工程成本進行確認。2013年年末，將開發成本全部轉入開發商品賬戶，并按72％的比例，將開發商品結轉為主營業務成本，沒有任何依據，完全憑有關人員的估計進行賬務處理。
4. 下達《稅務事項通知書》
鑒于以上情況，稽查局于2015年4月27日向該公司下達了《稅務事項通知書》，限該公司于2015年5月3日前向稅務機關提供該公司如下納稅資料。
（1）房屋開發總面積、已完工的房屋開發總面積、未完工房屋開發總面積。
（2）以售房屋面積、房號、銷售額。
（3）未售房屋面積、房號。
（4）已經完工包括開發產品竣工證明材料已報房地產管理部門備案、開發產品已開始投入使用、開發產品已取得了初始產權證明。
（5）分清、正確計算出已銷開發產品計稅成本、未銷開發產品計稅成本。
（6）所有工程施工單位完工后尚未開具的發票金額。
（7）與所有工程施工單位簽訂的施工合同。
（8）所有收款收據。
（9）將開發產品用于捐贈、贊助、職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他企事業單位和個人的非貨幣資產行為。
（10）與承租人簽訂的租賃預約協議。
（11）分清營利性產權和非營利性產權。
（12）《建設用地規劃許可證》《建設工程規劃許可證》《建筑工程施工許可證》《國有土地使用證》和《商品房預售許可證》。
5. 再次下達《稅務事項通知書》
截至2015年5月3日，限期已過，但該公司仍未能如期完整地提供上述資料。為了進一步確認該公司的銷售成本，稽查局于2015年5月9日又向該公司下達了《稅務事項通知書》，限該公司于2015年5月15日前將開發成本會計科目明細賬、子目、細目設置齊全，完成成本核算，并分清成本項目、計算出總成本、完工開發產品成本、未完工開發產品成本、會計成本和計稅成本，但是該公司始終未能改正。
（三）相關稅法解析
1. 核定征收企業所得稅的稅法規定
《稅收征管法》第三十五條規定：納稅人有下列情形之一的，稅務機關有權核定其應納稅額。
（1）依照法律、行政法規的規定可以不設置賬簿的。
（2）依照法律、行政法規的規定應當設置賬簿但未設置的。
（3）擅自銷毀賬簿或者拒不提供納稅資料的。
（4）雖設置賬簿，但賬目混亂，或者成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不全，難以查賬的。
（5）發生納稅義務，未按照規定的期限辦理納稅申報，經稅務機關責令限期申報，逾期仍不申報的。
（6）納稅人申報的計稅依據明顯偏低，又無正當理由的。
2. 該公司應采用核定征收的稅法解析
該公司對開發成本只設有一本開發成本賬進行核算，沒有進行必要的成本明細科目設置；成本核算過于簡單，不能反映項目開發的具體情況；該公司對各項耗費沒有按成本對象進行歸集和分配，從而無法分清直接成本、間接成本、共同成本；該公司對當期的已售面積、開發產品完工面積和未完工面積沒有進行計量與核算，在計算已銷開發產品計稅成本時，無法按當期已實現銷售的可售面積和可售面積單位工程成本進行確認。2013年確認的銷售成本，沒有合理的依據。
該公司的做法屬于核定征收第四項規定的情況：“雖設置賬簿，但賬目混亂，或者成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不全，難以查賬的。”稅務機關有權核定其應納稅額。這一規定對于保證國家稅收的及時足額入庫，迫使納稅人嚴格遵循稅收法律的有關規定，正確履行納稅業務，具有重要的作用。
（四）稽查處理結果
（1）依據《中華人民共和國企業所得稅法》第一條、《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十五條第一款第（四）項、《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》第二十二條、《企業所得稅核定征收辦法（試行）》（國稅發〔2008〕30號）第四條第二款第（一）項的規定，對該公司2013年度企業所得稅采取核定征收方式。
（2）根據《企業所得稅核定征收辦法（試行）》第八條的規定，應稅所得率按表4-1規定的幅度標準確定。
表4-1 核定征收辦法中的應稅所得率
稅務機關按照其他行業10％～30％的幅度，要求該公司按15％的應稅所得率，計算應補繳的企業所得稅=17900×15％×25％-65=60625（萬元）。
（3）根據《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十二條的規定，對以上查補的企業所得稅從稅款滯納之日起到繳納之日止，按日加收萬分之五的滯納金。
（五）借鑒與思考
1. 納稅人的借鑒與思考
房地產開發項目具有資金投入大、投資風險高、成本核算環節多、建設周期長等諸多特征。房地產企業的成本核算水平，能夠反映出企業的總體成本管理水平，最終會影響到房地產開發企業的經濟效益。本案例的納稅人因成本核算過于簡單，無法分清直接成本、間接成本、共同成本，結轉的銷售成本沒有合理的依據，被稅務機關采取核定征收方式征收企業所得稅。房地產開發企業必須加強成本管理，提高房地產開發項目的成本核算質量，納稅人應從以下方面提升房地產成本核算水平。
（1）掌握房地產開發企業成本核算的主要內容
開發產品成本按其用途，可分為如下四類。
①土地開發成本。指房地產開發企業開發土地（即建設場地）所發生的各項費用支出。
②房屋開發成本。指房地產開發企業開發各種房屋（包括商品房、周轉房、代建房等）所發生的各項費用支出。
③配套設施開發成本。指房地產開發企業開發的能有償轉讓的大配套設施及不能有償轉讓、不能直接計入開發產品成本的公共配套設施所發生的各項費用支出。
④代建工程開發成本。指房地產開發企業接受委托單位的委托，代為開發除土地、房屋以外其他工程（如市政工程）所發生的各項費用支出。
以上四類開發產品成本，在核算上一般將其分為如下六個成本項目。
①土地征用及拆遷補償費。指為取得土地開發使用權（或開發權）而發生的各項費用，主要包括土地買價或出讓金、大市政配套費、契稅、耕地占用稅、土地使用費、土地閑置費、土地變更用途和超面積補交的地價及相關稅費、拆遷補償支出、安置及動遷支出、回遷房建造支出、農作物補償費、危房補償費等。
②前期工程費。指項目開發前發生的水文地質勘查、測繪、規劃、設計、可行性研究、籌建、場地通平等前期費用。
③建筑安裝工程費。指發項目過程中發生的各項建筑安裝費用，主要包括開發項目建筑工程費和安裝工程費等。
④基礎設施建設費。指開發項目在開發過程中所發生的各項基礎設施支出，主要包括開發項目內道路、供水、供電、供氣、排污、排洪、通信、照明等社區管網工程費和環境衛生、園林綠化等園林環境工程費。
⑤公共配套設施費。指在開發項目內發生的、獨立的、非營利性的，且產權屬于全體業主的，或無償贈與地方政府、政府公用事業單位的公共配套設施支出。
⑥開發間接費。指企業為直接組織和管理開發項目所發生的，且不能將其歸屬于特定成本對象的成本費用性支出，主要包括管理人員工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保護費、工程管理費、周轉房攤銷、利息支出等。
（2）參照行業規范，結合企業實際，明確成本核算對象
開發過程中房地產開發企業首先要在遵守國家的有關法規和制度基礎上，結合企業的實際情況、行業特點，建立和健全企業的規章制度，加強和完善房屋成本核算的規章和制度建設，使成本核算工作有法可依、有章可循，從而保證成本會計資料的真實、可靠，促進企業成本核算水平和會計信息質量的提高。目前房地產企業在確定成本對象時參照《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》六大原則的規定，將項目內功能相同、開工、竣工時間相近的建筑作為一類成本核算對象；將單獨建筑的停車場、幼兒園、會所等作為一類成本核算對象。合理劃分核算對象有利于成本、收入正確的配比進入產品成本中去。成本對象一經確定，不能隨意更改或相互混淆，以保證成本核算的一貫性和合理性。
（3）完善成本費用歸集與分配流程
房地產企業在成本核算中，根據國家頒布的有關準則、制度及公司管理要求，制定相關管理制度與核算方法，設置專人專崗。由于工程支出類型繁多，日常工程款支付時，應由施工方提出結算申請，監理方、總包方及公司業務部門對申請中的內容進行復核，并請相關專業人員在付款申請單中注明本次付款所屬建設項目、合同名稱、施工單位、成本類型等相關資料，建立工程合同付款臺賬，定期與業務部門進行對賬；針對施工過程中購進的材料物資，進貨時填寫一式三聯入庫單，供貨商、采購員及材料保管員簽字確認后，辦理入庫手續。材料領用時，逐次逐筆填寫一式三聯出庫單，單據上注明“領料單位”“工程名稱”“所屬項目”等信息，由材料保管員、領料單位人員簽字后辦理出庫手續。并將上述進、出庫單作為成本費用歸集及工程結算的原始憑據。
對于開發建造過程中發生的共同成本和不能分清負擔的間接成本，按照誰受益誰承擔及配比原則分配至各成本對象。如利用地下基礎設施形成的停車場所，首先作為項目的公共配套設施進行歸依完成后，再在各成本對象中進行分配。
（4）按照權責發生制進行成本核算，提高可靠性
成本核算的最終目的是計算銷售成本和開發項目的總成本，最終能夠可靠的計算出企業的經營利潤。實踐操作過程中，企業財務人員及時取得工程決算報告，根據工程決算報告計提成本費用，對于未結算工程施工項目，應定期向工程業務人員取得工程進度割算值報告，并據此計提成本費用。按照成本核算對象進行歸依，結轉產品總成本，以便反映企業真實的盈利水平。
2. 稅務機關的借鑒與思考
（1）了解房地產企業在成本核算中的主要涉稅問題
①發生銷售退回業務，只沖記收入，不沖回已結轉成本。
②從外地虛開材料采購發票，或到稅負較低的地區申請代開發票，或者使用假發票入賬。
③多預提施工費用，虛列開發成本。
④在結轉經營成本時，虛增銷售面積，多攤經營成本。
⑤滾動開發項目，故意混淆前后項目之間的成本，提前列支成本支出。
⑥向關聯企業支付高于銀行同期利率的利息費用；或向關聯企業支付借款金額超過其注冊資金50％部分的利息費用，未按規定調增應納稅所得額。
⑦將開發期間財務費用列入期間費用，多轉當期損益。
⑧有的開發企業將擁有土地使用權的土地進行評估，按增值巨大的評估價作為土地成本入賬。
⑨巧立名目虛列成本。如利用非拆遷人員的身份證，列支拆遷補償費；虛構施工合同，騙開建安發票；白條列支成本等。
（2）將稅收法律與行業特點相結合，實施稅務稽查
稅務稽查工作涉及的行業種類繁多，稅務稽查人員在對某行業進行檢查前，應加強了解該行業的特點及相關的稅收法律知識。在檢查中，稽查人員應圍繞行業特點，抓住重要環節，與相關稅收法律緊密結合進行檢查。本案中，由于該公司的財務核算不準確，納稅人對相關法律、法規了解也不夠透徹，直接導致了稅款滯納，因此稅務機關在檢查房地產行業時應重視對其財務核算的檢查，同時也要做好稅收相關法律知識的納稅輔導。督促納稅人按照相關法律、法規建賬建制，保證國家稅款的及時足額入庫。
（3）加強業務培訓，增強稽查人員的工作技能
房地產開發企業從產品開發到實現銷售的周期較長，加之各項成本的涉稅項目核算比較復雜、專業性強，對房地產企業的稅收管理和納稅檢查比較復雜，針對這種現狀，稅務稽查部門應加強對稽查人員的業務培訓，根據房地產開發企業的行業特點，從開發項目的立項、開發、銷售等環節進行有針對性的研究，提高和增強稽查人員的工作技能。
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