視同銷售業務未確認銷項稅額的案例解析
（一）案例資料
某小家電生產企業成立于2001年3月，為增值稅一般納稅人，適用17％的增值稅稅率，主要生產各種廚房用小家電。其生產的小家電質量上乘，是當地的知名品牌，銷售情況一直很好，企業的銷售額及繳納的增值稅逐年上升，納稅信用狀況良好。因距離上一次稅務稽查已有3年，2016年5月，所在市國稅稽查局將其確定為稽查對象。
（二）稅務稽查方法
（1）審核以往的稅務稽查資料，檢查企業近期的納稅申報資料、會計報表、賬簿和憑證資料，了解到企業內部控制比較健全、成立至今沒有重大涉稅問題、會計核算比較規范、常規業務的稅務處理比較準確。
（2）進一步審查納稅人近3年的涉稅業務，審核“主營業務收入”明細賬以及銷售收入原始憑據，將銷售數量與貨物出庫單進行比對，核實實際銷售數量，發現企業確認的銷售數量少于庫存商品的出庫數量，經過認真比對，發現以下業務的稅務處理存在問題。
①2015年3月，企業將庫存的一些尾貨電飯鍋無償贈送給某養老院，其會計處理如下。
借：營業外支出 5000
貸：庫存商品 5000
稅務人員指出，將產品無償贈送的行為，屬于視同銷售行為，需要繳納增值稅。企業財務人員認為，將電飯鍋無償贈送給養老院，是一種公益性活動，企業沒有取得相關利益，不應繳納增值稅。經查這些電飯鍋的市場售價為8000元。
②該公司地處市郊，公司購進一輛大客車用于職工上下班使用。稅務人員在稽查中發現，2015年9月、10月該企業的大客車用油量和修理費明顯增加，經進一步核查發現，9月、10月為當地的旅游旺季，該企業在滿足職工上下班需要的前提下，在節假日將大客車無償提供給關聯單位使用。
稅務人員指出，向關聯方無償提供大客車使用的行為，屬于視同銷售行為，需要繳納增值稅。按照其他納稅人最近時期銷售同類服務測算，企業向關聯方提供大客車運輸服務，其市場平均價格應為10000元。企業財務人員提出，企業的大客車無償提供給職工上下班使用不需要繳納增值稅，為什么無償提供給關聯單位使用就需要繳納增值稅的問題。
（3）2015年12月末，企業將生產的高端電壓力鍋作為新年禮物，向每位職工發放一個，企業的會計處理如下。
借：應付職工薪酬——非貨幣性福利 20000
貸：庫存商品 20000
稅務人員指出，將產品發放給職工的行為，屬于視同銷售行為，需要繳納增值稅。企業財務人員認為，企業將自產的產品作為禮物，發放給職工，是企業為員工提供的一種福利，企業不應繳納增值稅。經查該批高端電壓力鍋的市場售價為30000元。
（三）相關稅法解析
1. 視同銷售的稅法規定
（1）視同銷售貨物。視同銷售貨物的情形包括：
①將貨物交付其他單位或者個人代銷。
②銷售代銷貨物。
③設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣（市）的除外。
④將自產或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目。（已實際作廢）
⑤將自產、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費。
⑥將自產、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶。
⑦將自產、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者。
⑧將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人。
⑨財政部和國家稅務總局規定的其他情形。
（2）視同銷售服務、無形資產或不動產。視同銷售服務、無形資產或不動產的情形包括：
①單位或者個體工商戶向其他單位或者個人無償提供服務，但用于公益事業或者以社會公眾為對象的除外。
②單位或者個人向其他單位或者個人無償轉讓無形資產或者不動產，但用于公益事業或者以社會公眾為對象的除外。
③財政部和國家稅務總局規定的其他情形。
2. 下列非經營活動的情形不屬于銷售
（1）行政單位收取的同時滿足規定條件的政府性基金或者行政事業性收費。
（2）單位或者個體工商戶聘用的員工為本單位或者雇主提供取得工資的服務。
（3）單位或者個體工商戶為聘用的員工提供服務。
（4）財政部和國家稅務總局規定的其他情形。
3. 視同銷售行為稅務處理存在問題的稅法解析
（1）企業將庫存的尾貨電飯鍋無償贈送給某養老院，屬于視同銷售貨物第八項規定的情形，為“將自產的貨物無償贈送其他單位或者個人”。企業財務人員提出無償贈送給養老院，是一種公益性活動，但稅法在無償贈送貨物的規定中，沒有提出“用于公益事業或者以社會公眾為對象的除外”這樣的規定。因此，企業沒有確認增值稅銷項稅額，其稅務處理錯誤。
（2）將大客車無償提供給關聯單位使用，屬于視同銷售服務、無形資產或者不動產第一項規定的情形，為“單位向其他單位或者個人無償提供服務”，應征收增值稅。企業為職工免費提供上下班接送服務，屬于非經營活動第三項規定的情形，不屬于銷售，為“單位為聘用的員工提供服務”。
（3）企業將生產的高端電壓力鍋作為節日禮物，向每位職工發放一個，屬于視同銷售貨物第五項規定的情形，為“將自產的貨物用于集體福利或者個人消費”。企業沒有確認增值稅銷項稅額，其稅務處理錯誤。
4. 視同銷售行為計稅銷售額的稅法規定
（1）納稅人銷售貨物或應稅勞務的價格明顯偏低且無正當理由的，或者是納稅人發生了視同銷售貨物的行為而無銷售額的，主管稅務機關有權核定其銷售額。其核定順序及方法如下：
①按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定。
②按其他納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定。
③按組成計稅價格確定。組成計稅價格的公式為
組成計稅價格=成本+利潤
屬于應征消費稅的貨物，其組成計稅價格應加計消費稅稅額。其計算公式為
組成計稅價格=成本+利潤+消費稅額
成本是指銷售自產貨物的為實際生產成本，銷售外購貨物的為實際采購成本。成本利潤率為10％。但屬于應從價定率征收消費稅的貨物，其成本利潤率由國家稅務總局確定。
（2）納稅人發生應稅行為價格明顯偏低或者偏高且不具有合理商業目的的，或者發生視同銷售服務、無形資產和不動產行為而無銷售額的，主管稅務機關有權按照下列順序確定銷售額。
①按照納稅人最近時期銷售同類服務、無形資產和不動產的平均價格確定。
②按照其他納稅人最近時期銷售同類服務、無形資產和不動產的平均價格確定。
③按照組成計稅價格確定。組成計稅價格的公式為
組成計稅價格=成本×（1+成本利潤率）
成本利潤率由國家稅務總局確定。
5. 視同銷售行為應補繳增值稅的計算
（1）企業捐贈行為和將產品發給職工這兩項視同銷售行為，為視同銷售貨物，所用產品均有明確的銷售價格，根據其銷售價格和企業適用的增值稅稅率，計算企業捐贈行為和將產品發給職工應補繳的增值稅。
增值稅=（8000+30000）×17％=6460（元）
（2）企業將大客車無償提供給關聯單位使用，為視同銷售服務，按照其他納稅人最近時期銷售同類服務的平均價格，計算應補繳的增值稅。
增值稅=10000×11％=1100（元）
（四）稽查處理結果
（1）該家電生產企業，屬于納稅信用狀況良好的單位，其常規業務的會計、稅務處理不存在問題。但由于企業財務人員業務水平不高，導致個別稅務處理錯誤，造成少繳稅款的情形，很難斷定是否為主觀故意。
（2）稅務稽查的審理部門根據《增值稅暫行條例》和《稅收征管法》的相關規定，要求企業補繳了8660元（6460+2200）增值稅，從稅款滯納之日起至稅款入庫之日止，按日加收萬分之五的滯納金，因少繳稅款較少，沒有對該企業處以罰款。
（五）借鑒與思考
1. 納稅人的借鑒與思考
視同銷售行為沒有確認增值稅銷項稅額，是納稅人在銷項稅額的確認中比較容易出現的錯誤，銷項稅額的稽查是增值稅檢查的一項重要內容。納稅人出于納稅籌劃的目的，在銷項稅額的確認中很容易采取下列錯誤做法，納稅人應避免并加以防范。
（1）沒有按照納稅義務的發生時間確認銷項稅額，造成銷項稅額的確認滯后。
（2）沒有按照企業會計準則和稅法的相關規定核算貨物銷售，特別是發生視同銷售行為少確認或不確認銷售收入，少計提或不計提銷項稅額。
（3）將向購貨方收取的應一并繳納增值稅的各種價外費用，錯誤的沖減費用或作掛往來賬處理，不計算繳納增值稅。
（4）將收取的銷售款項，先支付費用（如購貨方的回扣、推銷獎、銷售費用、委托代銷商品的代銷手續費用等或用銷貨款直接進貨），再將余款作銷售收入入賬，發生坐支銷貨款的行為。
（5）銷售殘次品、廢品、邊角廢料等隱匿賬外；或直接沖減、原材料、成本、費用等賬戶；或作營業外收入，不計提銷項稅額。
（6）個別納稅人為了偷稅，設立兩套賬簿，對內賬簿真實核算生產經營情況，對外賬簿記載虛假的經營收入和利潤情況，并以此作為納稅申報的依據。
2. 稅務機關的借鑒與思考
銷項稅額的確認，直接影響納稅人的應納稅額，稅務稽查人員在檢查中應了解納稅人在確認銷項稅額時常用的錯誤做法，并采用靈活多樣的檢查方法，找出納稅人在銷項稅額確認中存在的問題。
（1）對納稅義務發生時間的檢查方法
主要檢查納稅人對各種銷售方式，是否按照稅法的規定及時確認收入，計提銷項稅額。主要包括：
①查閱“主營業務收入”明細賬，并調閱有關記賬憑證和原始憑證，將“銷貨發票”“出庫單”等記載的發貨時間，與“主營業務收入”明細賬、“增值稅納稅申報表”的相關記錄進行比對分析。
②根據所附的發貨證明、收貨證明，確認發貨日期；審閱銀行進賬單等收款憑證，確定其收款時間，判斷是否存在不及時確認銷售收入的問題。
③調查詢問有關業務人員和保管人員，如發現問題或疑點，應核定有關憑證以進一步查證，特別要注意檢查核算期末前幾天的銷售情況。
④檢查倉庫保管賬，并與貨物發出憑證核對，確認貨物的出庫和發貨時間，判斷是否存在滯后入賬的情況。
（2）銷售收入確認準確性的檢查
①逐月比對增值稅納稅申報表與“應交稅費——應交增值稅”明細賬，從中發現是否存在納稅人向稅務機關申報的增值稅銷項稅額與賬面銷項稅額不一致的情況，是否存在少報銷項稅額的情況。
②檢查“生產成本”“原材料”或“庫存商品”明細賬的貸方發生額，如果存在與資金賬戶、往來賬戶直接對轉的異常情況，應結合原始憑證，核查銷售貨物是否直接沖減生產成本或庫存商品，而未確認銷售收入。
③檢查“庫存商品”“原材料”等存貨類賬戶明細賬的貸方發生額，若對應賬戶是“原材料”“工程物資”或其他貨物等賬戶的，應進一步檢查記賬憑證和原始憑證，查明是否存在以物易物、不按規定確認收入、少繳稅款的問題。
④查閱借款合同和負債類明細賬，審核各種債務的清償方式，核實是否存在與“庫存商品”“原材料”等資產類賬戶的貸方發生額對轉的情況，確認是否存在以貨抵債而未確認銷售收入的情況。
⑤采用審閱法，檢查企業“長期股權投資”賬戶的借方發生額，與其對應賬戶核對，確認企業長期股權投資是否涉及自產、委托加工或購買的貨物，如果涉及貨物投資，則采用核對法核查企業是否按照規定作視同銷售處理。
企業對外長期股權投資的計價，一般是由投資協議或者合同確認的。檢查時，應重點審閱企業每一項長期投資協議（合同），與“長期股權投資”借方發生數核對，同時與“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”相應數據核對，分析確認企業做視同銷售時的計稅價格是否和投資協議或者合同上面雙方確認的價格（價值）一致。
此外，在核對投資協議或者合同時，對協議（合同）中雙方確認的投資貨物價格（價值），還應與同期市場公允價相比對，以防止投資雙方通過降低投資貨物計價，提高投資收益分配比例（或增加固定收益分配）的形式，達到投資方少繳增值稅的目的。
⑥結合企業生產的特點，了解其是否有出借包裝物的行為及包裝物的出借方式、押金的收取方式等。審查與出借包裝物有關的貨物銷售合同、審核與包裝物押金相關的“其他應付款”明細賬，掌握各種包裝物的回收期限，核實時間超過一年的押金，是否按規定計算繳納了增值稅。
（3）價外費用的檢查
①了解企業所屬行業特點和產品市場供求關系，綜合分析企業有無加收價外費用的可能，同時還要了解行業管理部門是否要求其代收價外費用等情況。
②審核銷售合同，查閱是否有收取價外費用的約定或協議。
③檢查往來明細賬，重點檢查“其他應付款”明細賬戶，如果存在長期掛賬款項，需進一步審閱有關原始單據，核實是否屬于價外費用。
④檢查“其他業務收入”“營業外收入”等明細賬，如有從購買方收取的價外費用，應對照“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”賬戶，核實是否申報納稅。
⑤檢查“管理費用”“制造費用”“銷售費用”等明細賬，如有貸方發生額或借方紅字沖減銷售額，應對照記賬憑證逐筆檢查，核實是否存在收取價外費用直接沖減成本費用，少繳稅款的情況。
（4）坐支銷貨款的檢查
①審核“主營業務收入”明細賬以及銷售收入原始憑據，將銷售數量與貨物出庫單進行比對，核實實際銷售數量，再按銷售單價計算銷售收入，與“主營業務收入”明細賬核對，核實實際銷售收入。
②對于將費用憑證和銷貨記賬原始憑證混在一起記賬的，應對上述原始憑據進行仔細審核，核實是否存在坐支銷貨款的問題。
③對有委托代銷業務的，應審核代銷合同、代銷清單，查閱銷售價格是否異常，核實是否存在坐支代理銷售款的問題。
（5）銷售殘次品、廢品、邊角廢料的檢查
①采用審閱法和核對法，從與“其他業務收入”“營業外收入”等賬戶貸方相對應的賬戶著手，核查銷售收入是否計提了銷項稅額。
②檢查“產成品”“原材料”、費用、成本等賬戶，看是否有紅字沖減記錄，并查閱原始憑證，看是否屬銷售殘次品、廢品、邊角廢料等取得的收入。
③結合投入產出率、企業消耗定額、廢品率等指標分析企業殘次品、廢品、邊角廢料等數量，與賬面記載情況相核對；對差額較大的，進一步檢查車間、廠辦、食堂等部門，看是否將邊角廢料收入隱匿在內部有關部位。
（6）賬外經營的檢查
賬外經營具有很大的隱蔽性，查處難度較大，檢查方法主要包括以下八種。
①調查分析法。根據企業經營產品特點、用途、銷售對象、銷售方式，分析判斷企業是否可能存在銷售不開發票的現象和現金結算的情況；分析企業賬面反映的盈利能力是否與企業實際的生產能力一致；分析是否有必須發生，而賬面沒有反映的費用、支出記錄。
②稅負分析法。計算企業的增值稅實際稅負，將本期稅負與上期稅負對比、與同行業平均稅負對比，分析判斷其是否異常。
③投入產出分析法。結合企業的生產工藝、流程，查找相關的產品料、工、費耗用定額指標。例如，原材料耗用數量，煤、電、水、汽的耗用數量，包裝物的耗用數量，都與產品產量有密切的關聯性。將企業上述物資的實際單位耗用量與同行業其他企業同期的單位耗用量進行對比，可以判斷其是否存在異常情況。檢查中還要重點分析能決定產品生產數量的關鍵原材料和輔材料、包裝物與產品產量之間的匹配關系。
④邏輯分析法。對被查對象的生產工藝流程、收發料憑證、產量和工時記錄以及成本計算資料等進行分析，確定每種產品的原材料消耗量、成品產出量和產品銷售量之間的配比關系。
選擇生產產品耗用的直接材料進行分析，結合生產部門的投入產出記錄等資料，剔除異常和不可比因素后，測算出各種產品的投入產出率，列出相應的數學模型，與同行業的該項指標進行對比，以確定是否合理。
⑤異常情況分析法。對異常數字進行分析，對異常賬戶進行分析，對異常行為進行分析。
⑥突擊檢查法。對可能存在賬外經營，隱藏銷售收入的企業，宜采取突擊檢查的方法，在第一時間盡可能多地獲取納稅人的涉稅資料，收集有效的證據。
⑦重點檢查法。將“庫存商品”明細賬與倉庫保管員的實物賬進行比對；根據被查企業期末庫存盤點表進行抽樣實地盤點，核對賬實是否相符；盤點現金；核實與貨物生產數量存在“一對一”關系的關鍵性配件購進、耗用和結存情況；調查納稅人在銀行設立賬戶（包括以主要負責人名義開的個人銀行卡）；利用金稅工程比對信息和海關比對信息；關注企業賬面反映的從非金融機構借入的資金，核查其真實性。
⑧外圍查證法。主要是通過對納稅人資金流向和貨物流向進行檢查，查找其賬外經營的線索。
|
